交易的工具(翻譯文章)
2002.10.16 (三)
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換換口味。
這篇是比較有學術味道的，
耶，那個坐門口的那個，
對，就是你，還沒開始哪，
竟敢給我打瞌睡！
唉，學術研究是苦悶的～。
原文刊載於
Financial Management 月刊
2001年十一月號，38-39頁。
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0. 雖然作業基礎管理(Activity Based Management, ABM)(1)具有極大的效益，將之實作仍是一項極大的挑戰；一家位於紐西蘭的組織成功地辦到了，然而，如同史媞芬妮．高蒂所發覺的，這需要謹慎的計劃與對公司文化的徹底再思考。
1. 自從魯賓．庫柏(Robin Cooper)與羅柏特．卡普蘭(Robert Kaplan)教授編纂並發展了作業基礎成本制(Activity Based Costing, ABC)(2)後，許多的組織都將之實行，但仍只有少數將之應用在成本管理上。ABC 原本的重點是在發展更精確的產品成本計算，它是以消耗資源的作業所產生的成本為計算基礎，而非如同傳統成本分配方法所假設的：以產品的數量為計算基礎。製造費用成本被分配、追溯回給消耗資源的作業，像是採購、前置整備和物料處理。
2. 而後，針對每個作業中心選擇成本動因。成本動因的選擇基於兩個考量：它必須衡量某一特定產品群組所使用的資源；它必需與作業中心成本的改變連結(有肇因-效應的關係)。
3. 成本動因可以包含採購訂單的數量、材料處理或前置整備小時。每一個作業的成本動因費率是以作業成本除以成本動因的產能。產品成本的計算，是將該產品所使用的作業的成本動因數量乘上該作業的成本動因費率，然後加總該產品使用到的每一個作業所得到的值。
4. ABC 系統也能夠被應用在成本管理。這被稱之為作業基礎管理，唐．漢森(Don Hansen)與瑪麗安．茅雯(Maryanne Mowen)將之定義為『一個將管理階層的注意聚焦在「作業」，以增進「顧客價值」和因為提供這些價值所達成的「利潤」為目的，涵蓋整個系統的整合性方法』。
5. 要進步到 ABM 涉及一個焦點的轉移：從原來的 ABC 系統(以作業為基礎所計算的「產品成本」之生產資訊)，轉移到「程序管理」之生產資訊。主要想法的是要分析出組成一個公司的程序的作業，和這些作業的成本動因；然後質詢這些作業為何被執行，以及它們被執行得如何。ABM 能找出沒有效率的作業，並提供其成本資訊，還能試算出持續改善後的效益。
6. 之後，企業能夠以以下的方式來改善營運：企業再造(重新設計流程)、重新規劃工廠配置、使用共同零件、工程外包、強化供應商與顧客間之關係以及開發其他的產品設計。
7. 在歐洲，針對實作ABC所做的的研究顯示：實施ABM的僅是少數。紐西蘭的一個組織以ABM來增進其對部份程序的管理，去除了無附加價值的作業，以效率大大地減低了成本。該公司在實作會計系統時，遵守了一些ABM實作的準則而達成了此項成果。
8. 這個組織為紐西蘭農業界提供資訊服務、記錄保存、測試、研究與建議服務。其使命是以其研究領導這個世界並為其利益關係人帶來財富，而其利潤目標是能夠擁有足夠的資源來贊助研究與開發。他們也經歷了如同與許多紐西蘭公營機關在1980年代所經歷的相同的改變(包含組織再造)。
9. 實作 ABM 的動機來自於「更有效率與更有責任」的呼求與「被公認為實際運作更有效率以及更客戶導向」的需求。
10. 董事會持續地要求更多的資訊，而ABM 讓提供資訊的管理會計團隊能夠提昇其服務品質。但是ABM是一個重大的任務，整個團隊必須非常小心地進行。
11. ABM 需要對資源與時間做很大的投資。除了軟體的成本之外，工作人員必須被帶離他們正進行的工作，然後被訓練來設立及使用這個系統。比如，作業分析階段就十分漫長而且有時候很艱困：它花了三個專職人員九個月的時間才完成。
12. 引用了ABM之後，這個模式的預算與實際支出的部份必須每年檢視一次；並且更新預算、預估開支與實際花費。這項程序花費三個人員五到十週，視程序改變的數量與複雜性而定。
13. 管理者必須清楚ABM的潛在益處以及組織所要的資訊。管理會計團隊的成員參加研討會並評估若干套裝軟體。他們知道他們要的不止是一個ABC套裝軟體，他們需要能夠建立「產品收益能力」並且能夠改善「製造費用成本、作業成本與程序成本分配方法」的適當軟體。
14. 組織的客戶(也是其股東)，相信他們擁有足夠的權利來質疑收費是否合理。所以系統必須提供收費與成本間關係的資訊。另外，組織還需要一個能夠執行商業程序效率模擬的決策支援系統。
15. 該組織計劃延伸這個系統來包含對於顧客獲益力、作業基礎預算與平衡計分卡的應用。『平衡計分卡』將組織的使命與策略轉換成四個不同構面的目標與績效衡量指標。這四個構面分別是：財務面、顧客面、內部程序面與學習成長面。換句話說，組織所執行的作業應該與其策略目標相連結。
16. 下一步就是決定要使用哪一個模式。有些組織以獨立的ABM系統運作，如試算表，或是一個外購的套裝軟體；其他的組織將 ABM 整合進他們原本的資訊系統。然而，唯有將 ABM 整合進組織的報表系統之中，ABM才能夠發揮其最大的效益。
17. 這家紐西蘭的組織選了一個可以畫出程序地圖的套裝軟體。這個方法將會適用於所有包含輸入、需求、程序與受限資源的組織。組織原本就有一個作業資料的大型主機資料庫和一個獨立的會計系統。而資料倉儲的使用允許系統將上述兩個系統的資訊總和起來，加以儲存並提供給多維模式存取使用。多維模式則包含了預算ABC成本、ABM資訊、模擬與預測的會計模式。
18. 選擇一個著重在操作性了解企業所有作業的模式是很重要的。該組織選擇採用「程序模式」的途徑，而非分析組織的會計記錄。這種途徑以詢問員工，他們「做什麼、消耗什麼資源以及如何消耗」的方式分析作業、辨認關鍵作業與資源消耗。從回答中，我們能建立合適的作業動因以及每一項作業的輸入與輸出和作業與作業之間的關係。
19. 管理者從營運與財務來源擷取資料並執行訪談來找出程序。有些成本以傳統成本動因分配，比如面積，其他的分配在交易性成本動因，比如卡車或技術人員來到的次數。對每一個成本動因，(都將之)成本都被分為固定與變動成本。有些比較明顯，而其他的則需要相當程度的努力才能找出適合的分配比例。
20. 該組織接受執行測試專案的建議，使得他們能發展一個專家團隊，在六至八週看到初步結果，並說服管理者這個系統的益處。這個測試專案定義了輸入資料與輸出資訊，並包含了簡單而清楚的程序流程，而每一個作業的描述也很清楚。
21. 首先，這個專案對映了程序，顯示了ABM軟體之外的其他作業。這個程序非常有用，它幫助對映者了解程序的組成，以及它們之間如何互動。這個測試研究一開始時就只針對高階的程序做對映而非詳盡的作業分解；但是，後見之明：如果它不是那麼地詳細，將會更簡單。
22. 一個關鍵點是：不僅僅只有管理會計團隊參與。該組織所選用的模式恰好很容易達成這點，因為大部份的原始資訊必須得自現場工作人員；所以組織使用管理會計團隊來實作這個系統，但是命令現場人員去使用外聘專家。
23. 成本管理的所有權是系統的一部份，而它必須被從會計部門轉移到造成成本發生的營運部門。有些單位對這點並不太愉快，但由於部門經理薪水的績效條件被改成與ABM專案成果息息相關，因此他們被激勵為讓它成功。
24. 員工並不感到受威脅，因為察覺到公司不同部門的差異並沒有改變。人們很熱心地貢獻，也或許是因為管理階層與其他員工的關係十分良好。
25. 在決定製造費用成本的衡量條件時，組織獲得一致性的同意：相當直截地將作業和產值的數字作為動因(如人工小時或次數)。測試顯示，數字都相當地合理，而且看來再投入更大量的時間與資源也不會讓數據顯著地準確。組織為每一個事業部都準備了報告與圖表，讓他們監督進度。
26. 實作 ABM 代表整個組織一個文化上的變革。它必須從公營事業型態公司改變為一個商業企業(關於應該賺取多少利潤這點，組織還有相當的矛盾存在)。公司也第一次需為預算與成本煩惱，它之前從未有一個為成本管理與預算的管理會計系統。
27. 轉移到 ABM 系統必須逐漸進行：首先，這個公司開發了一個現金為目標的預算系統。從這裡，它建構了一個簡單的 ABC 系統模式。 雖然少數產品遭到停產，而公司仍希望能讓利潤持平。既然固定成本的比例很高，經濟情況和外在因素也被考慮進去，但是新的 ABM 哲學讓管理者清楚地了解「餅」(資源)(3)的大小是固定的。
28. ABM 系統的資訊用來告訴管理者哪一個事業部並不賺錢，之後降低成本來變得更有獲益性就是他們的事了。現在，事業部總經理的薪水已經有一部份是與績效相關的；但是，組織的目標是延伸這個模式到更多的管理階層，讓管理者和員工更能察覺到他們的薪資績效組合。
29. 公司每年對理事會做兩次報告，所以會計系統更是特別重要。第一個報告是關於預算、詳細的預算與產品獲益性；第二個報告是實際值並與之前數值比較。預測與預算程序都要花上兩個月。一月，經理們被詢問他們對今年直到五月底的資本預算求與預測，部門接著在二月時開會來決定預算；四月中預算完成，然後數字被餵入ABM 模式。
30. 高階經理也需要轉換焦點。新的系統給他們更多關於事業部現在的狀況的資訊，而他們必須對應地調整他們的管理作為。這個系統的確讓人們關心他們作業所消耗的資源，而營運部門現在就經常思考製造費用成本的合理性。
31. 組織需要以增進的產品獲益性與增加顧客價值的方式，將ABM聯結到共同目標。實作 ABM 並不僅是一個消除成本的手段，這個過程看來在符合顧客的需求上是重要而有效的。
32. 總而言之，實作ABM的能保障組織以正確的方法做事；平衡計分卡的引用則保障組織做正確的事情。
ABM 小祕訣：
．得到資深管理人員的支持
．了解 ABM 需要時間與資源的顯量投資
．知道ABM能報成什麼以及你要從系統中獲得什麼資訊
．決定使用哪個模式
．選擇一個著重在操作性了解企業所有作業的模式
．現場人員的參與
．成本管理的所有權是系統的一部份，而它必須被從會計部門轉移到造成成本發生的營運部門
．勿小看管理改變程序的需求
．組織需要以增進的產品獲益性與增加顧客價值的方式，將ABM聯結到共同目標
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(1) 作業基礎管理：作業基礎成本制所得之資料用於管理。
(2) 作業基礎成本制：將成本以作業而非部門的觀點區分，所得的資料用於管理。例：原來只知道原子筆製造工廠生廠總費用是水電加租金加原料加人工等等；現在則能算出每製做一批次的設置成本，每換一次生產線(換型式、顏料)的費用及每生產一支的費用。
(3) 餅：這裡，譯者並不清楚原作者所指何為，暫譯為資源。
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徐士弘 tonyhsu@iim.nctu.edu.tw
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