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實質課稅原則　反制免稅土地租稅規劃（上）

利用免稅之公共設施保留地與應課稅之土地，透過共有再行分割，拉高應稅土地成本，再將應稅土地移轉，藉以減少土地增值稅之租稅規劃，已經財政部快刀斬亂麻，發函規定，依實質課稅原則及土地稅法規定，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅，避免形成擴大效應。

文／賴三郎

過去贈與人常有假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部份持分及建地之極小部份持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等情況，經財政部認為，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。

為反制此類捐地節稅案例之不當行為，財政部於92年4月9日以台財稅第0910456306號函釋，贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第四十四條處罰。個人捐地節稅在綜合所得稅申報列舉扣除之規定，自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。

當利用公共設施保留地免稅之租稅規劃在贈與稅及所得稅方面有堵漏規定之後，又發現有業者利用免稅之公共設施保留地與應課稅之土地，透過共有再行分割，拉高應稅土地成本，再將應稅土地移轉，藉以減少土地增值稅之租稅規劃；此次，財政部快刀斬亂麻，於93年8月11日以台財稅第09304539730號函規定，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅，使這類租稅規劃，採取即時反應政策，避免形成擴大效應。

實質課稅原則之意涵

關於實質課稅原則之意涵，財政部參據司法院大法官會議釋字第217號、506號解釋，以92年7月2日台財稅第0920453519號函釋略以：「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」另最高行政法院82年判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅土地，安排形成共有關係經分割後再移轉應稅土地者，係藉由小部分持分土地之移轉以創造共有關係，辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違；實質上係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，達到該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅負擔之目的，此類案件因其實質上已具備土地增值稅課徵要件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅。

高等行政法院91年訴字第1137號判決，在行政救濟案例中亦支持此一看法，應按實質課稅原則辦理。